Wstęp

Czym jest zatem schemat podatkowy? Jego legalną definicję zawiera art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie kwalifikowane (czyli czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego), czyli oprócz spełnienia ogólnych przesłanek dla uzgodnienia musi spełniać kryterium głównej korzyści oraz posiadać ogólną cechę rozpoznawczą, posiadać szczególną cechę rozpoznawczą, lub posiadać inną szczególną cechę rozpoznawczą. Zatem, aby móc mówić o zaistnieniu  schematu podatkowego, zajść musi jeden z następujących przypadków: (i) uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą; (ii) uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą; (iii) uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Aby móc powiedzieć o kryterium głównej korzyści jako spełnionym wymogu, wskazać na wstępie należy jak owy wymóg przedstawia się na tle przepisów MDR. 

Przez korzyść podatkowądla celów raportowania schematów podatkowych rozumie się zachowania takie jak: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku, zawyżenie kwoty nadpłaty, zawyżenie kwoty zwrotu podatku, brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych. Na gruncie przepisów MDR korzyść podatkowa może powstać także na podstawie regulacji podatkowych obowiązujących w innych niż Polska krajach. 

Konkluzją można wskazać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Schematy podatkowe - raportowanie

MDR obejmuje podmioty, które korzystają ze schematów podatkowych stworzonych przez tzw. promotorów, a tym samym mogą obciążać wskazane poniżej podmioty bez względu to, czy ich miejsce zamieszkania, siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Polski, terytorium państw Unii Europejskiej, czy terytorium państw trzecich. 

Przedmiotowyobowiązek raportowaniaschematów podatkowych może dotyczyć trzech kategorii podmiotów:

1)     promotora– jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, również w przypadku, gdy nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju. Podmiot pełni role promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności opracowuje uzgodnienie, oferuje je, udostępnia, wdraża lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia;

2)     korzystającego– którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest uzgodnienie, bądź u której jest ono wdrażane, jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia czy która dokonała czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia;

3)     wspomagającego– jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, księgowy lub dyrektor finansowy, a także pracownik, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Raportowanie dotyczywszelkich schematów podatkowych, które spełniają kryteria wskazane w Ordynacji podatkowej (dla schematów krajowych), bądź w dyrektywie MDR (dla schematów transgranicznych), które mogą mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. 

Schemat podatkowy standaryzowanyokreśla się jako schemat możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego. 

Krajowy schemat podatkowypodlega obowiązkowi zgłoszeniu, jeżeli korzystający z niego spełnia tzw. kryterium kwalifikowanego korzystającego. W przypadku schematów krajowych raportowanie obejmie wszystkie schematy podatkowe, m.in. schematy dotyczące CIT, PIT oraz VAT.  Można mówić o zaistnieniu krajowego schematu podatkowego, gdy przychody, koszty albo wartość jego aktywów ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych, przekroczyły w poprzedzającym lub bieżącym roku obrotowym równowartość 10.000.000 euro albo schemat dotyczący rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekroczyłby równowartość 2,500.000 euro, bądź korzystający jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się zgodnie z przepisami o podatku od osób fizycznych lub podatku od osób prawnych w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów - zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.

Schemat podatkowy transgranicznyto uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz kryterium głównej korzyści a także posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, kryterium transgraniczne oraz posiada szczególną cechę rozpoznawczą. Ponadto, schemat podatkowy standaryzowany transgraniczny musi spełniać dodatkowo kryterium transgraniczne, a także wypełniać jednocześnie definicję schematu podatkowego.

Wyjątki od obowiązku raportowania

Niemniej jednak wskazać należy, że ograniczenie obowiązku raportowania schematów podatkowych, zależne jest od przekroczenia wskazanego w ustawie ograniczenia kwotowego - analogicznie obowiązek taki nie powstaje w sytuacji, gdy przychody i koszty korzystającego, albo wartość jego aktywów ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, nie przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartości 10.000.000 euro, czy udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej nieprzekraczającej równowartości 2,500.000 euro, oraz gdy oczywiście podmiot nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu podatków dochodowych. Tym samym zdarzają się sytuacje, w których podejmowane czynności na pozór wydające się powstaniem schematu podatkowego, zwolnione są z obowiązku MDR. Dotyczy to w szczególności działań do których możemy zaliczyć przygotowanie deklaracji podatkowych, wydanie opinii na temat podatkowych konsekwencji dokonanych transakcji w świetle interpretacji podatkowych i orzeczeń sądowych, ocena poprawności podjętych w przeszłości działań pod kątem obowiązującego wówczas prawa podatkowego czy sporządzenie dokumentacji cen transferowych, wykonywania usług bieżącego doradztwa podatkowego, prowadzenia szkoleń o charakterze wyłącznie informacyjnym z zakresu obowiązujących przepisów prawa podatkowego lub planowych zmian, przygotowywanie dokumentacji i wniosków o udzieleń pozwoleń lub zezwoleń czy sporządzanie oświadczeń dla celów podatkowych.

W objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów podkreślono, 
iż stosowanie niektórych z dostępnych ulg, takich jak np. ulga badawczo-rozwojowa czy "Innovation Box”, czy tym samym stosowania ulgi na dzieci, wspólnego rozliczania się z małżonkiem czy korzystania z produktów emerytalnych (np. Indywidualnych Kont Emerytalnych) nie wiąże się z koniecznością przesłania raportu, o ile wydatki uwzględniane w ramach ulgi zostały poniesione głównie ze względów biznesowych, a nie z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. Niemniej jednak spełnienie przesłanki obowiązku raportowania schematu podatkowego zaistnieje, gdy zasadniczym celem wydatków jest skorzystanie z ulgi podatkowej, a wynagrodzenie promotora opiera się na zasadzie success fee, gdzie uzależniono je od osiągnięcia wyznaczonego celu.

Przedstawione powyżej ograniczenia, jak również zwolnienia z obowiązku raportowania schematów podatkowych, są wyłączone w przypadku schematów podatkowych transgranicznych, które to podlegają MDR bez względu na to czy korzystający jest podmiotem kwalifikowanym, czy też nie, w sytuacji gdy główną lub jedną z głównych korzyści, którą korzystający może osiągnąć w związku ze schematem, jest korzyść podatkowa, a dodatkowo spełniony jest przynajmniej jeden inny warunek z tzw. ogólnej cechy rozpoznawczej, jak również bez względu na to, jaka jest główna korzyść ze schematu, jeżeli spełnia on co najmniej jeden z szeregu różnych warunków wymienionych w ustawie, jak na przykład: występują płatności transgraniczne na rzecz podmiotów powiązanych położonych w rajach podatkowych, ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie, występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty, dochodzi do przeniesienia praw w trudnych do wyceny wartości niematerialnych.

Zgłoszenie schematu podatkowego

Informacje o schematach podatkowych przekazuje się za pośrednictwem drogi elektronicznej Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej za pośrednictwem specjalnego oprogramowania interfejsowego (Systemu MDR). Informacje przesyła się zgodnie ze strukturami przygotowanymi przez resort finansów: MDR-1, MDR-2, MDR-3, MDR-4.

Aby móc skutecznie przekazać informację o schemacie podatkowym, należy po wypełnieniu wszystkich wymaganych pól formularza wygenerować i zapisać plik MDR (w formie pliku XML), a następnie opatrzyć podpisem kwalifikowanym. Podpisanie wygenerowanego pliku ma miejsce już poza Systemem MDR. W przypadku prawidłowego wysłania informacji, składający otrzyma na wskazany przez siebie adres e-mailowy wiadomość z numerem identyfikacyjnym dokumentu i linkiem do strony pozwalającej sprawdzić status przetwarzania dokumentu. Nie należy jej jednak traktować jako potwierdzenia złożenia dokumentu, albowiem potwierdzeniem przyjęcia informacji przez Szefa KAS jest Urzędowe Poświadczenia Odbioru.

Wskazać należy, iż w formularzu MDR-1 można zawrzeć dane dotyczące tylko jednego schematu podatkowego. Jeżeli w uzgodnieniu uczestniczy promotor, to on w pierwszej kolejności jest zobligowany do przekazania informacji o schemacie podatkowym, oraz musi ponadto poinformować korzystającego o numerze nadanym zgłoszonemu schematowi (tzw. NSP). W przypadku, gdy informacja dotyczy schematu innego niż standaryzowany, a promotor zobligowany jest do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i nie został z niej zwolniony przez korzystającego, promotor zawiadamia pisemnie korzystającego o obowiązku przesłania formularza MDR-1. Przekazuje mu również dane niezbędne do jego wypełnienia, a jeżeli obowiązek przekazania informacji spoczywa na innych podmiotach, informuje je, że on nie prześle informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Musi natomiast przekazać Szefowi KAS raport o zaistniałej sytuacji (poinformowaniu korzystającego i innych podmiotów) na formularzu MDR-2.

Na podmiocie składającym informację o schemacie podatkowym, w tym przedsiębiorcy, nie ciąży obowiązek wskazywania wszystkich danych określonych przepisami prawa. Podmiot składający informację o schemacie podatkowym sporządza ją zgodnie z posiadaną wiedzą, co oznacza, że nie jest zobowiązany do aktywnego poszukiwania nieznanych mu danych, a wymaganych przy sporządzeniu informacji. Jeżeli nie posiada danych potrzebnych do wypełniania określonego pola formularza, powinien wpisać powód, dlaczego pozostawia je puste.

Informację o schemacie podatkowym za pośrednictwem struktury formularza MDR-1 należy przekazać w określonym terminie.Promotor ma na wywiązanie się z tego obowiązku 30 dni: od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Taki sam termin obowiązuje korzystającego ze schematu podatkowego. Wspomagający powinien przekazać informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od następnego dnia po udzieleniu bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego. Obowiązek sprawozdawczy powstaje, jeżeli wspomagający dostrzegł lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy. 

Wdrożone z dniem 01 stycznia 2019 r. unormowania w przedmiocie obligu do przesyłania informacji o schematach podatkowych obejmują jednak także uzgodnienia wcześniej wcielane w życie. Schemat podatkowy transgraniczny trzeba zgłosić, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem 01 stycznia 2019 r., nie wcześniej jednak niż po dniu 25 czerwca 2018 r. Krajowy schemat podatkowy podlega raportowaniu, gdy pierwsza czynność dotycząca jego wdrożenia została podjęta przed dniem 01 stycznia 2019 r., ale nie wcześniej niż po dniu 01 listopada 2018 r. Promotor składa retrospektywną informację do 30 czerwca 2019 r. Korzystający przekazuje natomiast taki raport do 30 września 2019 r., jeżeli nie otrzymał od promotora NSP (ewentualnie schemat podatkowy nie posiada jeszcze NSP) lub nie został przez niego zawiadomiony o obowiązku przesłania informacji o schemacie podatkowym innym niż standaryzowany. Za nieprzekazanie informacji o schemacie podatkowym w terminie grozi odpowiedzialność karna skarbowa.

Obowiązek wdrożenia wewnętrznej procedury ciąży na osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są promotorami, zatrudniają promotorów lub faktycznie wypłacają im wynagrodzenie, a ich przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy 8.000.000 zł. Wewnętrzna procedura musi być jednak stosowana, jeżeli podmiot zatrudnia i wypłaca wynagrodzenie osobie (np. dyrektorowi finansowemu), która działa w charakterze promotora w stosunku do innych podmiotów (np. z grupy kapitałowej). Niniejszą wewnętrzną procedurę wprowadzono celem prawidłowego i terminowego wykonywania obowiązków informacyjnych przez promotorów. Powinna zatem ona w szczególności określać: działania i środki mające przeciwdziałać niewywiązywaniu się z wymogu przekazywania informacji o schematach podatkowych, procedurę przekazywania informacji, wymogi przechowywania dokumentów i informacji, zasady przeprowadzania kontroli wewnętrznej przestrzegania ustalonych reguł. Wewnętrzna procedura podlega akceptacji przez członków kadry kierowniczej wyższego szczebla danego podmiotu, w tym członków zarządu lub dyrektorów, którzy posiadają wiedzę z zakresu prawa podatkowego oraz podejmujących decyzje mające wpływ na ryzyko jego nieprzestrzegania przez kontrahentów będących korzystającymi.

Kara za niedopełnienie obowiązku MDR

Podmiot, który nie dopełni obowiązku w przedmiocie raportowania schematów podatkowych oraz nie wprowadzi wewnętrznej procedury z uwzględnieniem charakteru, rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności, naraża się na karę pieniężną w wysokości od 2.000.000 zł.W przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem sądu popełnienia przestępstwa skarbowego, jakim jest nieprzekazywanie informacji o schemacie podatkowym, przez promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu, obowiązanego do wdrożenia wewnętrznej procedury, to kara grzywny wynosimaksymalnie do 10.000.000 zł. W skrajnych przypadkach sąd ma także prawo orzec środek karny zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Karę pieniężną nakłada Szef Krajowej Administracji Skarbowej w drodze decyzji. Jej wymiar zależy od okoliczności naruszenia obowiązku wdrożenia wewnętrznej procedury - czy takie działanie było celowe a uchybienie było już wcześniej stwierdzane, jakie z tego tytułu podmiot uzyskał korzyści lub uniknął straty. W przypadku osób fizycznych pod uwagę bierze się również ich warunki osobiste, np. dochody, stan materialny, sytuację rodzinną.Natomiast w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących promotorami zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie, których przychody lub koszty ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8.000.000 zł, podlegają karze pieniężnej w wysokości nie większej niż 2.000.000 zł. 

Kara pieniężna jest przewidziana za nieprzekazanie właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym, albo przekazanie informacji po terminie, nieprzekazanie właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazanie ich po terminie, nieprzekazanie pisemnej informacji podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego o tym obowiązku lub przekazanie informacji po terminie, nieprzekazanie podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego danych, dotyczących schematu podatkowego lub przekazanie informacji po terminie, nieprzekazanie pisemnie informacji podmiotom obowiązanym do przekazania informacji o schemacie podatkowym o tym, że promotor nie przekaże informacji o schemacie podatkowym lub przekazanie informacji po terminie, posługiwanie się unieważnionym NSP.

 

                                                                                                                                                                                                                                                           apl. adw. Monika Kalus